注册会计师民事责任的认定

丁泽伟


摘要

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词　　注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败



　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱?基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
　　3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
　　1、被审计单位的会计责任
　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
　　2、注册会计师的审计责任
　　《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
国家食品药品监督管理局


国家食品药品监督管理局关于印发贯彻落实《十八届中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定》实施办法的通知

国食药监办[2013]36号


局机关各司局、各直属单位：

　　《国家食品药品监督管理局贯彻落实〈十八届中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定〉实施办法》已经局党组会审议通过，现印发给你们，请结合实际认真贯彻执行。


　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　国家食品药品监督管理局
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2013年2月21日



国家食品药品监督管理局贯彻落实《十八届中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定》实施办法



　　为贯彻落实《十八届中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定》及中共中央办公厅、国务院办公厅实施细则，结合食品药品监管工作实际，制定本办法。

　　一、改进调查研究
　　（一）注重实际效果。围绕食品药品监管重点工作和人民群众关心的热点难点问题确定调研计划，明确选题，带着问题，深入一线开展调研。力求准确、全面、系统地掌握第一手情况，多到困难较多、情况复杂、问题突出的地方去调研，实事求是地反映监管工作中存在的问题，提出措施建议。坚决防止走形式、走过场，坚决反对弄虚作假。调研结束后应及时形成调研报告，并通过内网、简报等形式在局内交流。
　　（二）减少陪同人员。国家局领导到地方调研，陪同的司局负责同志不超过3人，各司局负责同志到地方调研，陪同人员不超过2人。调研期间不搞层层多人陪同，不组织基层领导班子集体接待，不召开全体人员参加的汇报会。

　　二、精简会议活动
　　（三）减少会议活动。严格执行年度会议计划申报审核制度，食品药品监管系统全国性会议每年不超过1次，各司局专项工作会议每年不超过1次。能不开的坚决不开，可以合并的坚决合并，能召开电视电话会议的不再集中开会。严格控制座谈会、研讨会、表彰会等，未经批准不得举办各类节会、论坛、庆典活动。减少事务性活动，未经上级领导批准，不参加各类剪彩、奠基活动和庆祝会、纪念会、表彰会、博览会、年会及各类论坛等，不在活动中挂名任职、发贺信贺电、题词等。
　　（四）控制会议规模，注重会议实效。准备充分，控制规模和人数，简化形式，精简程序，缩短时间，坚持开短会、讲短话，力戒空话、套话。只安排与会议内容密切相关的单位和人员参加，全国性会议人数不超过200人，时间不超过2天，电视电话会议时间不超过2小时。各司局和各直属单位召开的专项工作会议，一般由分管局领导出席，不安排省（区、市）局主要负责同志参加；国家局领导不出席的会议，不安排省（区、市）局负责同志参加。要求省（区、市）局负责同志参加的会议，应当以国家局办公室名义发文，不得使用司局函（便函）。需要安排讨论的会议，要精心设置议题，提前告知讨论提纲，科学安排讨论时间，保证讨论效果。会议交流发言一般不超过10分钟。各类会议活动一般不安排合影。

　　三、精简文件简报
　　（五）减少文件简报数量。法律法规已有明确规定的一律不再发文，现行文件规定仍然适用的不再重复发文，没有实质内容、可发可不发的文件一律不发，凡属全局性的工作部署、要点，国家局已经发文的，各司局不再重复发文、重复安排。没有特殊要求的不层层转发文件。国家局领导讲话一律不发文件，可通过网站、简报等摘要发表。控制发文规格，能以司局便函解决问题的，不以国家局或办公室名义正式行文；能以办公室名义印发的文件，不以国家局名义印发。严格报文程序，不得多头报文。减少各种资料汇编印制，不得要求基层和行政相对人订购。各司局和各直属单位未经国家局办公室备案审核同意不得编发简报；不得以司局便函的形式印发政策性、规范性、指令性文件以及审批事项意见。
　　（六）提高文件简报质量。必须发的文件简报，要保证公文质量，不讲空话、套话，做到文风朴实、文字精练，能短则短。文件要突出思想性、针对性和可操作性，严格控制篇幅。国家局印发的普发类文件一般不超过5000字，国家局办公室印发的普发类文件一般不超过4000字；报告请示一般不超过3000字；国家局领导在专项工作会上的讲话稿一般不超过8000字，在其他一般会议上的讲话稿一般不超过5000字。各司局和各直属单位简报原则上只保留1种，字数不超过1000字，特殊情况控制在3000字以内；调研、研究报告不超过5000字，超过的应有内容摘要。简报要重点反映重要动态、经验、问题和工作意见建议等内容，减少一般性工作情况汇报。
　　（七）提高办文效率。严格执行领导批示办理、来文办结、地方请示公文回复和群众咨询答复等时限要求，加大督查督办和定期通报力度，落实办理责任和领导责任，提高办事质量效率。大力推动办公自动化建设，逐步实现文件简报的网络传输和网上办理，减少纸质文件和简报资料，可以通过网络、传真下发的，不再印发纸质文件；内部文件运转要尽量通过办公网络平台，降低运行成本，提高工作效率。重要文件和工作部署要跟踪反馈办理情况。

　　四、减轻基层负担
　　(八)合理安排工作。部署工作要突出重点，充分考虑基层情况，发挥基层积极性主动性和创造性，不提不切实际的要求，不搞形式主义的督促检查。未经批准不得以国家局名义组织督查、检查和考评等活动，以司局名义组织的督查、检查和考评等活动需经国家局办公室核报分管局领导批准。组织涉及多部门的重要活动或工作安排，需要成立领导机构、领导小组，或者涉及国家局领导的有关安排，须经国家局办公室核报局领导批准，涉外活动还须提前征求国际合作司意见。
　　（九）减轻接待负担。统筹安排出差时间地点，不集中或轮番到同一地方调研、开会或重复检查。尽量简化接待程序，坚持轻车简从，减少陪同人员，尽量安排集体乘车，不安排欢迎仪式，不安排人员献花迎送，不让警车带路，不封路和清场闭馆，不影响行政相对人正常生产经营活动。严格执行出差规定，不临时铺设地毯，不安排到风景名胜区游览，不接受各类礼品或土特产，不接受宴请，不上高档菜肴，原则上在单位食堂就餐或用自助餐，自助餐也要注意节俭。
　　（十）加强同基层的联系。各司局、各直属单位应结合重点工作，建立与基层监管部门的联系制度，深入了解基层实际，着力解决影响监管工作落实的困难和问题。做好国家局与基层监管部门干部双向挂职交流工作，推进干部下基层活动，了解熟悉基层情况。

　　五、规范出访考察
　　（十一）加强出国（境）管理。严格执行因公出国（境）管理相关规定，认真落实出访计划申报审批制度，加强出国（境）活动的统筹安排，按照批准的内容、路线、日程执行出国（境）任务。不受邀参加与工作无关的出国（境）团组，不组织无实质内容的出国（境）考察或培训，不安排与出国（境）任务无关的活动。及时形成考察报告，并通过内网等形式在局内交流，切实加强考察学习成果转化。
　　（十二）严格外事纪律。在对外交往活动中，自觉维护国家荣誉、安全和利益。严格经费管理，按照标准安排食宿和交通，控制相关费用。对外赠送礼品和接受外方礼品，按照国家有关规定处理。

　　六、改进新闻宣传
　　（十三）加强新闻宣传工作。完善新闻发布制度，畅通监管信息发布渠道。多宣传党和国家的方针政策，多解读监管法规制度，多报道监管部署要求，多发反映基层经验做法和先进事迹的新闻。
　　（十四）规范新闻报道。国家局宣传报道事项由局新闻办统一协调和日常管理。严格控制公务活动新闻报道篇幅，会议活动新闻报道要压缩报道数量和篇幅，国家局一般外事活动及礼仪性会见活动、一般性调研活动等原则不发或只发标题新闻。

　　七、厉行勤俭节约
　　（十五）降低日常开支。大力推进节约型机关建设，压缩一切不必要开支。办公用品简朴实用，不配备高档用品。严格规范公务用车和执法执勤车辆的配备使用，降低运行成本，严格执行回单位停放制度，节假日期间除特殊工作需要外应封存停驶，不得公车私用或出租出借。无特殊情况不准租用宾馆起草文件或办公，能在机关或直属单位召开的会议不在外召开。原则上所有报送的资料文件均应双面印刷，提倡信封等办公用品重复使用。
　　（十六）减少公务经费支出。严格执行经费预算制度，加强审计监督。认真落实定点饭店住宿和召开会议等规定，不住超规格房间。工作会议一律不悬挂或显示欢迎标语，不摆放花草，不制作背景板，不发放纪念品。工作期间严禁饮酒。不得借出差、调研、会议机会组织高消费娱乐、健身活动。严格执行出差人员乘坐交通工具有关规定。

　　八、加强机关作风建设
　　（十七）改进机关作风。培育机关文明风尚，树立机关良好形象，做到办公场所整洁、人员着装得体、对待工作认真、对待群众热情，坚决杜绝庸懒散奢现象。严格执行借用人员管理规定，加强借用人员管理，避免集中从一个单位借用多人或借用时间过长。
　　(十八)严肃机关纪律。完善机关工作制度，实行首问负责、岗位互补，杜绝推诿扯皮拖沓现象。主要负责人出差离岗情况须及时报告，明确代理工作负责人；机关工作人员出差离岗前，须明确岗位互补负责人，确保日常工作正常运转。加强干部日常管理，完善考勤和请销假制度。
　　（十九）增强为群众服务的意识。牢固树立监管为民思想，畅通投诉举报渠道，充分发挥12331投诉举报电话作用，收集信息和线索，及时回应群众关切。完善药品“黑名单”制度，依法公布违法违规查处情况。简化和优化行政审批程序，提高行政审批效率。规范政务公开，实行网上公开审批事项、程序、进度和结果，提高监管各环节工作透明度。
　　（二十）加强社会沟通。涉及审评审批、认证检查、检验检测、监测评价、稽查执法等与群众关系密切的部门，应建立面对面听取群众、行政相对人意见和建议的制度。涉及监管工作的重大决策，应通过网络、座谈会等形式，广泛听取专家、行政相对人、基层监管部门和群众意见，并做好社会稳定风险评估。加强信访工作，完善领导干部定期接待群众来访制度，健全群众利益诉求表达、矛盾调处、权益保障等机制，依法维护群众利益。
　　（二十一）坚持廉洁从政。推进依法行政，坚决纠正有法不依、执法不严，滥用自由裁量权，办关系案、人情案等问题。严格执行廉洁从政各项规定，管好亲属和身边人员，落实好党风廉政建设责任制。严格执行食品药品监督管理工作人员“八条禁令”和“五项规定”，严禁公款搞走访、送礼、宴请等活动。

　　九、加强督促检查
　　（二十二）各级领导班子和领导干部要带头改进工作作风、密切联系群众，自觉接受监督，以自己的实际言行影响和带动身边的干部职工，持之以恒，务求实效。
　　（二十三）纪检监察部门要加强日常监督检查，将机关作风建设纳入党风廉政建设责任制考核内容，每年年底通报执行情况，严肃处理违规违纪行为。财务审计部门要加强对各司局和各直属单位经费使用情况审查。人事部门要将执行情况纳入干部管理和考核。各司局和各直属单位要完善各项制度措施，认真抓好落实。
　　（二十四）本实施办法自发布之日起施行。